Alt innhold om merverdiavgift  | Sider merket regnskap

Registrering

Offentlige institusjonene skal beregne merverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre på lik linje med omsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall ville avgiftssystemet ikke vært konkurransenøytralt.

Bestemmelsen i § 2-1 krever ikke at offentlig virksomhet som skal registreres oppfyller kravet til næring. Hensikten med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for slike virksomheter er å hindre konkurransevridning ved å avgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når det utøves aktivitet som etter sin art omfattes av loven.

Særskilt registrering

Mval. § 2-2 annet ledd er et unntak fra hovedregelen om at hvert avgiftssubjekt skal ha et eget registreringsnummer i Merverdiavgiftsregisteret. Bestemmelsen angir at deler av et avgiftssubjekt kan registreres særskilt som et eget avgiftssubjekt i Merverdiavgiftsregisteret.

Adgangen til særskilt registrering omfatter avgiftssubjekter generelt. Den tidligere presiseringen i § 12 annet ledd annet punktum om at dette også gjelder for offentlige virksomheter er derfor ansett overflødig. Dette betyr for praktiske formål at dersom for eksempel en kommune ønsker at en kommunal virksomhet som er registrert etter § 2-1 første ledd skal registreres særskilt, må kommunen søke skattekontoret om slik registrering etter § 2-2 annet ledd.

Dersom en virksomhet ønsker særskilt registrering, må det sendes inn søknad. Dette følger av § 2-2 første ledd annet punktum hvor det framgår at skattekontoret skal vurdere om slik registrering skal tillates. Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhet som nevnt i § 2-2 første ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme at denne delen av virksomheten skal anses som én særskilt virksomhet. Dette er et unntak fra hovedregelen i første ledd. Slik særskilt registrering kan være aktuelt når en avgiftspliktig samtidig driver en virksomhet som ikke omfattes av avgiftsplikten. Avgiftsmyndighetene stiller i praksis strenge krav til virksomhetens fysiske og formelle atskillelse for å kunne innvilge særskilt registrering.

Foruten kravet om særskilt regnskap, kan blant annet følgende forhold vektlegges:

• særskilte varekjøp
• særskilte varelagre
• egne ansatte
• atskilte tilberedningslokaler

Tjenester innen staten – Merverdiavgiftsloven § 3-10

Statlige virksomheter er i utgangspunktet avgiftspliktig på samme måte som private næringsdrivende ved omsetning av varer og tjenester. Det vises til § 2-1 første ledd. Noe krav om næringsvirksomhet gjelder ikke for offentlig virksomhet. Store deler av statlig virksomhet har likevel vært utenfor avgiftssystemet. Dette skyldes blant annet at statlige virksomheter normalt er finansiert gjennom bevilgninger og således ikke anses å ha noen omsetning i lovens forstand.

Videre driver statlige enheter virksomhet som er særskilt unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Her kan for eksempel nevnes omsetning av helsetjenester og tjenester som ledd i utøvelse av offentlig myndighet. Offentlige virksomheter som fremstiller varer eller tjenester som kun skal dekke egne behov, omfattes heller ikke av merverdiavgiftssystemet.

Når slike virksomheter hovedsakelig skal dekke egne behov, men også har omsetning til andre, er avgiftsberegning og fradragsrett begrenset til varer og tjenester som omsettes til andre. Dette følger av § 8-2 annet ledd jf. § 3-28. Det er sikker praksis for at staten ikke anses som ett avgiftssubjekt i relasjon til reglene om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Omsetning mellom statlige enheter vil således i utgangspunktet utløse plikt til å beregne avgift. Hva som utgjør et avgiftssubjekt i statlig virksomhet kan imidlertid være uklart. Dette gjør at det også kan være vanskelig å avgjøre om det drives omsetningsvirksomhet eller om virksomheten hovedsakelig tilgodeser egne behov.

Unntak fra uttak – Merverdiavgiftsloven § 3-28

Uttak av varer og tjenester fra offentlige virksomheter som hver for seg eller i fellesskap driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, er unntatt fra loven dersom merverdiavgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer og tjenester over en periode på tolv måneder utgjør mindre enn 20 prosent av den totale produksjonen.

Offentlige virksomheter som omfatter statlig, kommunal og fylkeskommunal virksomhet, jf. § 1-3 første ledd bokstav j, er i utgangspunktet avgiftspliktige på linje med næringsdrivende når de driver omsetning av varer og tjenester. Det vises til § 2-1 første ledd. Mange offentlige virksomheter driver ikke omsetningsvirksomhet. Disse fremstiller varer eller yter tjenester kun til eget bruk, og er dermed i samme avgiftsmessige stilling som alle andre som ikke driver omsetningsvirksomhet, dvs. de skal ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret og de kan ikke gjøre fradrag for inngående avgift ved innkjøp til bruk for virksomheten. Virksomhetene anses helt ut å ha som formål å tilgodese virksomhetens egne behov. Andre offentlige institusjoner – som også i utgangspunktet tar sikte på å dekke egne behov – kan i enkelte tilfeller enten hver for seg eller i fellesskap ha en begrenset omsetning av varer og tjenester til andre. Slike virksomheters avgiftsmessige stilling var i tidligere lov regulert i § 11 annet ledd som fastslo at det bare var omsetning til andre som skulle avgiftsberegnes dersom virksomheten (institusjonen) hovedsakelig hadde som formål å tilgodese egne behov.

Virksomheten var avskåret fradragsrett for inngående avgift på andre anskaffelser enn varer og tjenester som skulle omsettes til andre. Det var således ingen fradragsrett for driftsmidler etc. til bruk i virksomheten, selv om disse helt eller delvis skulle brukes i virksomhetens omsetning til andre. På den annen side skulle virksomheten ikke beregne uttaksavgift når fremstilte varer eller tjenester ble brukt i virksomheten eller fellesskapet. Uttaksbestemmelsen og den begrensede fradragsrett fremgikk av tidligere lov § 11 annet ledd annet punktum. Uttaksbestemmelsen videreføres her som en unntaksbestemmelse.

Begrensningen i fradragsretten fremgår nå av § 8-2 annet ledd. Unntaket gjelder offentlige virksomheter som hver for seg eller i fellesskap driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne formål dersom merverdiavgiftspliktig omsetning utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester. Dette innebærer en lovfesting av hovedsakelighetskriteriet etter tidligere lov som ble ansett oppfylt dersom minst 80 % av produserte varer eller tjenester ble benyttet til eget formål. Selv om ordlyden nå både fastslår at virksomheten skal ha som formål å hovedsakelig tilgodese egne behov og tallfester en øvre grense for virksomhetens avgiftspliktige omsetning utad, antas ikke virksomhetens formål å ha noen selvstendig betydning. Offentlige virksomheter som har avgiftspliktig omsetning som utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester, omfattes av unntaket. Ved beregningen kan det enten legges til grunn omsatt verdi i forhold til uttatt verdi eller omsetningsmengde i forhold til uttatt mengde (F 16. november 1999). Dette er litt upresist idet uttatt verdi eller mengde skal ses i forhold til den totale produksjon.

Bestemmelsen antas å ha størst betydning for tjenester idet offentlige virksomheter som omfattes, produserer mer tjenester enn varer. Etter at uttak av tjenester fra registrert eller registreringspliktig virksomhet, som hovedregel, nå bare skal avgiftsberegnes dersom de er til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomhet, jf. § 3-22, har ikke unntaksbestemmelsen for disse offentlige virksomheter den samme konkurransevridende effekt som tidligere. Den konkurransevridende effekt av at offentlige virksomheter ikke belastes avgift ved produksjon av varer og tjenester til eget bruk, er for øvrig søkt dempet ved den kompensasjonsordningen som følger av lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.

Begrenset fradragsrett

Offentlig virksomhet som etter § 3-28 ikke skal beregne merverdiavgift ved uttak, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre, jf mval § 8-2 annet ledd. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2 annet ledd omfatter den delen av offentlig virksomhet «som etter § 3-28 ikke skal beregne merverdiavgift ved uttak». Her skal kort nevnes at dette gjelder offentlig virksomhet som har avgiftspliktig omsetning som utgjør mindre enn 20 % av den totale produksjon av varer og tjenester.

For offentlige virksomheter som har fradragsrett etter § 8-2 annet ledd er retten til fradrag for inngående merverdiavgift avgrenset til «anskaffelser av varer og tjenester som omsettes til andre». Det er med andre ord ikke fradragsrett for driftsmidler etc. selv om disse benyttes i tilknytning til avgiftspliktig omsetning til andre. I tillegg til å finne ut hvilke varer og tjenester som omsettes til andre, må det identifiseres hvem som kan anses som «andre» i relasjon til fradragsbestemmelsen i § 8-2 annet ledd. Omsetning mellom to virksomheter under samme kommune regnes ikke som omsetning til andre i merverdiavgiftslovens forstand med mindre en av dem har omsetning til andre som utgjør minst 20 % av den totale produksjonen av varer og tjenester.

Kontakt

E-post: kontakt@okavd.ntnu.no